IFRS16 สัญญาณร้ายบัญชีผู้เช่า.?

พลวัตปี 2019 : สุภชัย ปกป้อง

การเปลี่ยนแปลงมาตรฐานบัญชีใหม่ ที่กำลังจะเริ่มมีผลบังคับใช้ ตั้งแต่งบการเงินปี 2563 เป็นต้นไป นอกเหนือ ไปจากมาตรฐานการบัญชีใหม่ เรื่อง “เครื่องมือทางการเงิน (TFRS 9)” ที่สร้างความสะท้านสะเทือนให้กลุ่มสถาบันการเงิน และมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 32 เรื่อง “การแสดงรายการสำหรับเครื่องมือทางการเงิน (TAS 32)” ที่สะเทือนขวัญบรรดาบริษัทที่ออกหุ้นกู้ด้อยสิทธิคล้ายทุนหรือที่คุ้นปากกันว่า “หุ้นกู้ชั่วนิรันดร์” มาแล้ว.!

ทว่า..มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 16 ว่าด้วยเรื่อง “สัญญาเช่า IFRS 16” ที่จะทำให้งบการเงิน “บริษัทผู้เช่า” เปลี่ยนแปลงไปไม่น้อย..!!

ภายใต้ IFRS 16 มีการเปลี่ยนแปลงที่สำคัญจาก TAS 17 มีการกำหนดหลักการใหม่สำหรับการบัญชีของผู้เช่า โดยผู้เช่าไม่ต้องทำการจัดประเภทสัญญาเช่าเป็นสัญญาเช่าการเงินหรือสัญญาเช่าดำเนินงาน แต่ผู้เช่าต้องรับรู้สินทรัพย์และหนี้สินที่เกิดจากสัญญาเช่าทุกสัญญา (เว้นแต่สัญญาเช่าดังกล่าวจะเป็นสัญญาเช่าระยะสั้นซึ่งมีอายุไม่เกิน 12 เดือนหรือเป็นสัญญาเช่า สินทรัพย์อ้างอิงมีมูลค่าต่ำกว่า 5,000 ดอลลาร์สหรัฐ)

นั่นหมายถึง “งบแสดงฐานะการเงิน” สัญญาเช่าแทบทุกสัญญา (ยกเว้นสัญญาเช่าระยะสั้นและสัญญาเช่าที่มีมูลค่าต่ำตามข้อกำหนด) จะถูกจัดเข้ามาในงบการเงินทั้งหมด ทำให้ต้องรับรู้สินทรัพย์และหนี้สินตามสัญญาเช่าด้วย

ส่วน “งบกำไรขาดทุน” เมื่อต้องบันทึกสินทรัพย์ตามสัญญาเช่า และหนี้สินตามสัญญาเช่า จึงต้องรับรู้ค่าเสื่อมราคา (ปกติตามวิธีเส้นตรง) และดอกเบี้ย (ตามวิธีลดต้นลดดอก) นั่นทำให้ช่วงปีแรก ๆ ของการทำสัญญาเช่า จะมีค่าใช้จ่ายจำนวนมาก เนื่องจากดอกเบี้ยมาก แต่ช่วงปีท้ายของสัญญาเช่า ดอกเบี้ยจะน้อยลง ทำให้ค่าใช้จ่ายน้อยตามไปด้วย

ประเด็นที่น่าสนใจ คือ IFRS 9 ไม่ได้กระทบกับธุรกิจมากเท่ากับ IFRS 16  เนื่องจากว่า IFRS 9 จะทำให้เกิดความผันผวนต่องบกำไรขาดทุนของบริษัท อย่างธุรกิจธนาคารต้องตั้งสำรองเพิ่มขึ้น (กำไรน้อยลง) รวมถึงบริษัทที่ใช้อนุพันธ์ทางการเงินต้องลงในบัญชีรูปแบบ Mark to Market (การแปรมูลค่าหุ้นกู้ สินทรัพย์ทางการเงินให้เป็นมูลค่าตลาด)

แต่ทว่า IFRS 16 จะเปลี่ยนวิธีการบันทึกสัญญาเช่าดำเนินงาน จากค่าใช้จ่ายเป็น Finance Lease Liability ที่จะมีผลกระทบต่ออัตราส่วนทางการเงินที่สำคัญของบริษัท

นั่นหมายถึง IFRS 16 จะส่งผลกระทบกับบริษัทที่มีสัญญาเช่าต่าง ๆ โดย 8 กลุ่มธุรกิจที่มีความเสี่ยงอาจรับผลกระ ทบ นั่นคือ 1)ธุรกิจขนส่งและสายการบิน 2)ธุรกิจค้าปลีก 3)ธุรกิจสื่อสาร 4)ธุรกิจโรงพยาบาล 5)ธุรกิจคลังสินค้า 6)ธุรกิจอสังหาริมทรัพย์ 7)ธุรกิจก่อสร้าง 8)อุตสาหกรรมการผลิตเหล็ก

การจัดทำงบการเงินตาม IFRS 16 ที่กำหนดให้บริษัทต้องรายงาน “สัญญาเช่าดำเนินงาน” มาแสดงในงบการเงิน “ทันที” ที่มีการลงนามสัญญาเช่า (จากเดิมหนี้ดังกล่าวจะชำระเป็นงวดและไม่มีการบันทึกเข้ามาในงบการเงิน) ส่งผลให้อัตราผลตอบแทนต่อสินทรัพย์ (ROA) ลดลง และอัตราหนี้สินต่อทรัพย์สิน (D/E) เพิ่มขึ้น เมื่อเทียบกับการจัดทำบัญชีรูป แบบปัจจุบัน

อย่างไรก็ตามไม่มีการเปลี่ยนแปลงที่สำคัญต่อบัญชีของ “ผู้ให้เช่า” โดยผู้ให้เช่าต้องจัดประเภทสัญญาเช่า เป็นสัญ ญาเช่าดำเนินงานหรือสัญญาเช่าการเงินและบันทึกบัญชีสำหรับสัญญาเช่าทั้ง 2 ประเภทนี้อย่างแตกต่างกัน

อย่างไรก็ตาม แม้หลักการบัญชีผู้ให้เช่า จะไม่มีการเปลี่ยนแปลงที่สำคัญ แต่การเปลี่ยนแปลงหลักการบางเรื่อง ภายใต้ IFRS 16 ที่อาจส่งผลกระทบต่อผู้ให้เช่าคือหลักการเรื่องการเช่าช่วงและการขายและการเช่ากลับคืน ผู้ให้เช่าต้องมีการพิจารณาผลกระทบที่เกิดขึ้นจากการเปลี่ยนแปลงนี้ด้วยเช่นกัน